Parte 2/3
Rita de Cássia Andrade
Juíza de Direito.
Juíza de Direito.
3. Da Imunidade
Com fundamento no art. 150, VI, c, da CF, os arts. 9º, IV, c, e 14, I, do CTN, com a nova redação da Lei Complementar nº 104/01, disciplina que:
"Art. 9º. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 10.01.01)"
"Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela LCP 104/01)."
Trata-se, aqui, de uma exceção ao princípio geral da tributação, normas limitativas do poder de tributar fixadas na constituição, como forma de proteger, em princípio, valores patrimoniais das entidades públicas, de forma recíproca, exigências religiosas, políticas, associativas, de assistência social, educacional e cultural.
Regina Helena Costa define imunidade como "a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados de não se sujeitarem à tributação" 6.
A doutrina de Alexandrino Marcelo e Paulo Vicente encerra que "quando uma pessoa, um bem, um ato ou uma situação estão abrangidas por uma regra de imunidade tributária, não se há de cogitar de ocorrência de fato gerador, muito menos de surgimento de obrigação tributária, relativamente ao tributo a que se refira a imunidade. A pessoa não é contribuinte, o ato ou fato, em abstrato, não é hipótese de incidência e, em concreto, a prática do ato ou a ocorrência da situação não é fato gerador do tributo a que se refira à imunidade" 7.
Sobre o instituto da imunidade, como matéria de ordem constitucional, já não há muito a discutir, salvo nas situações em que os agentes beneficiários se afastam das finalidades previstas na Constituição, dando azo a justos debates.
4. Da Isenção
No que diz respeito à isenção, a mesma constitui uma das hipóteses de exclusão do crédito tributário, ao lado da anistia, conforme art. 175, I e II, do CTN. E deve ser concedida mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule o correspondente tributo ou contribuição (art. 150, § 6º, da CF) 8.
Seguindo o disciplinamento da isenção, o art. 176 do CTN determina que "a isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração" 9. Portanto, a lei concessiva da isenção do crédito tributário deve ser específica, levando em conta a finalidade da sua concessão, os objetivos a serem alcançados e o tempo de sua duração.
Assim, para a CF e para o CTN, a isenção deve decorrer de lei específica que regule exclusivamente a isenção do crédito tributário, por tratar-se de dispensa de tributo devido, com origem em fato gerador e obrigação tributária de consistência material exigível e determinada.
Conclui-se, portanto, que na imunidade não ocorre à hipótese de incidência, ao fato gerador, à obrigação tributária e ao consequente crédito. Na isenção há hipótese de incidência, o fato gerador, mas em decorrência de lei ocorre a exclusão do crédito tributário.
A Lei nº 10.705/00, que trata do ITCM do Estado de São Paulo, em seu art. 6º, trata das hipóteses de isenção:
"Art. 6º. Fica isenta do imposto (Lei nº 10.705/00, art. 6º):
I - a transmissão causa mortis:
a) do patrimônio total do espólio, cujo valor não ultrapassar 7.500 (sete mil e quinhentas) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - UFESPs;
b) na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor;
c) de quantia devida pelo empregador ao empregado, por Institutos de Seguro Social e Previdência, oficiais ou privados, verba e prestação de caráter alimentar decorrentes de decisão judicial em processo próprio e o montante de contas individuais do Fundo de Garantia de Tempo de Serviço e do Fundo de Participações - PIS-PASEP, não recebido em vida pelo respectivo titular;
II - a transmissão por doação:
a) cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs.
b) de bem imóvel para construção de moradia vinculada a programa de habitação popular;
c) de bem imóvel doado por particular para o Poder Público.
§ 1º Na hipótese da alínea a do inciso I, entende-se por ‘patrimônio total do espólio’ o valor correspondente ao acervo tributável por este Estado, correspondendo a cada herdeiro ou legatário uma fração proporcional ao respectivo quinhão ou legado.
§ 2º Nas hipóteses previstas nas alíneas a dos incisos I e II:
1 - se os valores excederem os limites ali fixados, o imposto será calculado apenas sobre a parte excedente;
2 - será observado o valor da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo - UFESP, vigente na data da abertura da sucessão, da avaliação ou da celebração do contrato de doação.
3 - a isenção estará condicionada ao seu reconhecimento pela Secretaria da Fazenda, conforme os procedimentos previstos nos arts. 20 e 21, observados os prazos e demais condições ali estabelecidas, exceto no caso de doação extrajudicial.
§ 3º - Nas hipóteses previstas no inciso II, deverá constar expressamente dos respectivos instrumentos o valor do bem e o fundamento legal que deu base à isenção."
5. Da Base de Cálculo do ITCMD
O art. 38 do CTN estabelece que "a base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos" 10.
A base de cálculo do imposto de transmissão causa mortis é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em unidades fiscais dos Estados. Considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão, atualizado monetariamente até a data do pagamento. Como se trata de um dispositivo anterior a CF/88, o mesmo tem sua aplicação restrita aos bens imóveis, transmitidos a título gratuito, em razão de morte ou doação, não contemplando os bens móveis, títulos e créditos, ou seja, o patrimônio em geral.
Analisando o dispositivo legal, assevera Aliomar Baleeiro que valor venal "(...) é aquele que o imóvel alcançará para compra e venda a vista, segundo as condições usuais do mercado de imóveis", e deverá ser apurado "(...) segundo as circunstâncias, conforme a localização, existência de serviços públicos, possibilidades de comércio etc., e, sobretudo, quando possível, pelo confronto com as alienações mais recentes de imóveis semelhantes, no local" 11.
Em razão das variáveis locais e até regionais, é que cada Estado dispõe de uma maneira própria de determinar o valor dos seus imóveis. Por isso entendemos que valor venal é o que resulta do somatório de diversos elementos de observação no mercado imobiliário em determinado momento e em determinado lugar. Levando em conta a demanda, localização, serviços públicos (água, luz, saneamento, telefonia, transporte, segurança), valorização da área por metro quadrado, condições de venda com lucro etc.
Via de regra os Estados-membros utilizam o mesmo valor constante no cadastro imobiliário feito pelo Município para fins de recolhimento do IPTU, no caso de imóvel localizado na zona urbana. E, em se tratando de imóvel rural, o valor apurado pela União no cálculo do ITR.
Em algumas situações, entretanto, escapam desse esquema tradicional, pois, havendo interesse, o Estado pode promover a apuração do valor venal do imóvel, através dos seus agentes, independente do registro do Município ou da União.
No Estado de São Paulo, deve-se, inicialmente, calcular o valor do patrimônio transmitido à época da abertura da sucessão, convertendo-o em UFESP’s. Futuramente, quanto do efetivo pagamento, multiplica-se o número de UFESP’s pelo valor da unidade fiscal em vigor. Reconhece-se ao Estado-membro o poder autônomo de tributar, no que está compreendida a possibilidade de fixar critérios de atualização do imposto de sua competência, desde que respeitado o art. 97 do CTN, conforme decidiu a esse respeito o TJSP, AI 174.915-1, 05.08.92, Rel. Des. Campos Mello).
Por outro lado, o STJ tem reconhecido, reiteradamente, a legalidade da atualização pelo índice oficial praticado no Estado-membro ou Distrito Federal, como se vê nos seguintes julgados:
"Atualização. Os Estados criam impostos e podem dispor sobre sua atualização. Legítima a aplicação da UPF/RS para cálculo do imposto de transmissão causa mortis." (STJ, 1ª Turma, REsp. 41.990/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de março de 1994, p. 5.454) 12
"É legítima a criação de índice de correção fiscal pelo Estado, na mesma medida em que é legítimo ao Estado legislar sobre os seus próprios tributos." (STJ, 1ª Turma, REsp 39.598/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p. 2.137) 13
Fazendo uma rápida leitura na legislação do imposto de alguns Estados, vimos que a legislação de cada um contém suas particularidades e, portanto, uma maneira de definir o valor dos seus imóveis, a fixação da base de cálculo, alíquotas etc.
Pela Lei nº 10.705/2000 do Estado de São Paulo, a base de cálculo do imposto se firma na seguinte ordem:
"Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).
§ 1º Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.
§ 2º Nos casos a seguir, a base de cálculo é equivalente a:
1. 1/3 (um terço) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio útil;
2. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio direto;
3. 1/3 (um terço) do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não oneroso;
4. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa da nua-propriedade."
"Art. 10. O valor do bem ou direito na transmissão causa mortis é o atribuído na avaliação judicial e homologado pelo Juiz.
§ 1º Se não couber ou for prescindível a avaliação, o valor será o declarado pelo inventariante, desde que haja expressa anuência da Fazenda, observadas as disposições do art. 9º, ou o proposto por esta e aceito pelos herdeiros, seguido, em ambos os casos, da homologação judicial.
§ 2º Na hipótese de avaliação judicial ou administrativa, será considerado o valor do bem ou direito na data da sua realização.
§ 3º As disposições deste artigo aplicam-se, no que couber, às demais partilhas ou divisões de bens sujeitas a processo judicial das quais resultem atos tributáveis."
"Art. 11. Não concordando a Fazenda com valor declarado ou atribuído a bem ou direito do espólio, instaurar-se-á o respectivo procedimento administrativo de arbitramento da base de cálculo, para fins de lançamento e notificação do contribuinte, que poderá impugná-lo.
§ 1º Fica assegurado ao interessado o direito de requerer avaliação judicial, incumbindo-lhe, neste caso, o pagamento das despesas.
§ 2º As disposições deste artigo aplicam-se, no que couber, às demais partilhas ou divisões de bens sujeitas a processo judicial das quais resultem atos tributáveis."
"Art. 12. No cálculo do imposto, não serão abatidas quaisquer dívidas que onerem o bem transmitido, nem as do espólio."
"Art. 13. No caso de imóvel, o valor da base de cálculo não será inferior:
I - em se tratando de imóvel urbano ou direito a ele relativo, ao fixado para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU;
II - em se tratando de imóvel rural ou direito a ele relativo, ao valor total do imóvel declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR."
"Art. 14. No caso de bem móvel ou direito não abrangido pelo disposto nos arts. 9º, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.
§ 1º À falta do valor de que trata este artigo, admitir-se-á o que for declarado pelo interessado, ressalvada a revisão do lançamento pela autoridade competente, nos termos do art. 11.
§ 2º O valor das ações representativas do capital de sociedades é determinado de conformidade com a cotação média alcançada em Bolsa de Valores, nos últimos 30 (trinta) dias anteriores à ocorrência da transmissão.
§ 3º Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de negociação, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial."
"Art. 15. O valor da base de cálculo é considerado na data da abertura da sucessão, do contrato de doação ou da avaliação, devendo ser atualizado monetariamente, a partir do dia seguinte, segundo a variação da UFESP (Unidade Fiscal do Estado de São Paulo), até a data do pagamento do imposto."
Observa-se, ainda, na lei paulista, que o valor da base de cálculo na transmissão de domínio útil, domínio direto e da nua-propriedade, é encontrado sobre a incidência de percentuais diferenciados sobre o valor do bem, o que já não acontece em outros Estados.
No Estado do Rio Grande do Sul, segundo a Lei nº 8.821 de 8 de janeiro de 1989, a base de cálculo é encontrada da seguinte forma:
"Art. 12. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens, dos títulos ou dos créditos transmitidos, apurado mediante avaliação procedida pela Fazenda Pública Estadual ou avaliação judicial, expresso em moeda corrente nacional e o seu equivalente em quantidade de UPF-RS, obedecidos os critérios fixados em regulamento. (Redação dada pelo art. 1º, III, da Lei nº 10.800, de 12.06.97, (DOE 13.06.97) e pelo art. 6º da Lei nº 11.561, de 27.12.00, (DOE 28.12.00) - Efeitos a partir de 01.01.01)
§ 1º - Na transmissão de direitos, a base de cálculo é o valor venal do respectivo bem, título ou crédito, apurado conforme caput deste artigo. (Redação dada pelo art. 1º, V, da Lei nº 8.962, de 28.12.89. (DOE 29.12.89) - Efeitos a partir de 01.01.90)
§ 2º - Na hipótese de apuração da base de cálculo mediante avaliação judicial, a Fazenda Pública Estadual será previamente intimada para indicação de assistente técnico, nos termos da lei processual civil.
§ 3º - Não serão deduzidos da base de cálculo do imposto os valores de quaisquer dívidas que onerem o bem, título ou crédito transmitido.
§ 4º - A Fazenda Pública Estadual no inventário que se processe pela forma de arrolamento efetuará a avaliação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data do recebimento da solicitação referida no art. 22, exceto se houver necessidade de diligência para a complementação de dados, hipótese em que o prazo contará da data da sua complementação. (Reintroduzido o § 4º pelo art. 1º, III, da Lei nº 10.800, de 12.06.96). (DOE 13.06.96)
§ 5º - O contribuinte deverá fornecer à Fazenda Pública Estadual os elementos necessários para apuração da base de cálculo do imposto. (Reintroduzido o § 5º pelo art. 1º, III, da Lei nº 10.800, de 12.06.96). (DOE 13.06.96)
§ 6º - A Fazenda Pública Estadual poderá adotar procedimento eletrônico e simplificado para determinação da base de cálculo e apuração do imposto. (Acrescentado pelo art. 3º, IV, da Lei nº 12.741, de 05.07.07). (DOE 06.07.07)"
"Art. 13. A base de cálculo estabelecida no artigo anterior, expressa em moeda corrente nacional, prevalecerá por um mês, assim entendido o período de tempo contado do dia da avaliação ao seu correspondente do mês seguinte. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei nº 9.806, de 30.12.92. (DOE 30.12.92) - Efeitos a partir de 01.01.93)
§ 1º - Se não houver dia correspondente no mês subsequente ao da avaliação, o prazo referido no caput findará no primeiro dia do mês seguinte a este. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei nº 10.800, de 12.06.96). (DOE 13.06.96)
§ 2º - Findo o prazo referido no caput sem pagamento do imposto, a expressão em moeda corrente nacional da base de cálculo será atualizada monetariamente, dividindo-se, para tanto, o valor apurado de acordo com o caput do artigo anterior pelo valor da UPF-RS na data da avaliação e, a seguir, multiplicando-se o resultado pelo valor da UPF-RS na data do pagamento. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei nº 10.800, de 12.06.96, (DOE 13.06.96) e art. 6º da Lei nº 11.561, de 27.12.00, (DOE 28.12.00) - Efeitos a partir de 01.01.01)
§ 3º - Os bens, títulos e créditos, bem como os direitos a eles relativos, serão reavaliados sempre que o pagamento do imposto não se tenha efetivado no prazo de 2 (dois) anos, contado da data da última avaliação. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei nº 10.800, de 12.06.96). (DOE 13.06.96)
§ 4º - Poderão, ainda, ser reavaliados os bens e direitos, de ofício ou a requerimento do interessado, quando circunstância superveniente venha a prejudicar a avaliação e desde que não tenha sido pago o imposto ou constituído o respectivo crédito tributário por atividade fiscal. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei nº 10.800, de 12.06.96). (DOE 13.06.96)"
No Estado de Minas Gerais, o Decreto nº 38.639, de 4 de fevereiro de 1997, que regulamenta a Lei nº 12.426, de 27 de dezembro de 1996, sobre o ITCMD, tem a sua base de cálculo fixada nos seguintes moldes:
"Art. 5º. A base de cálculo do imposto é o valor dos bens ou direitos objeto de transmissão legítima ou testamentária ou de doação."
"Art. 6º. Nos casos a seguir especificados, a base de cálculo do imposto é:
I - na transmissão por sucessão legítima, processada:
a) mediante inventário: o valor dos bens ou direitos, estabelecido por avaliação judicial;
b) sob o rito de arrolamento: o valor dos bens ou direitos, fixados por avaliação administrativa.
II - na transmissão testamentária: o valor dos bens ou direitos, estabelecido em avaliação administrativa;
III - na doação: o valor venal dos bens ou direitos, atribuído por estimativa fiscal;
IV - na renúncia ou desistência de herança ou legado: o valor venal do quinhão ou legado;
V - na transmissão não onerosa do domínio útil: 1/3 (um terço) do valor venal do imóvel;
VI - na transmissão não onerosa do domínio direto: 2/3 (dois terços) do valor venal do imóvel;
VII - na instituição do usufruto, por ato não oneroso, bem como no seu retorno ao nu-proprietário: 1/3 (um terço) do valor do imóvel;
VIII - na doação da nua-propriedade: 2/3 (dois terços) do valor venal do imóvel;
IX - na instituição e na substituição de fideicomisso: o valor venal do bem."
A doutrina de Regina Fernandes advoga que, "independentemente de lei complementar fixando os critérios da base de cálculo do imposto sobre transmissão de bens móveis, os Estados-membros e o Distrito Federal podem legislar por deterem a competência tributária e também a teor do que dispõe os art. 34, §§ 3º, 4º e 5º, do ADCT e 24 e parágrafos da CF" 14.
O art. 24 da CF/88 disciplina que:
"Art. 24. Compete a União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
........................................................................................................
§ 1º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.
§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades."
Na mesma linha, o art. 34, §§ 3º, 4º e 5º, do ADCT, disciplina que:
"Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
§ 3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.
§ 4º As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição referida nos §§ 3º e 4º.
§ 5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida mos §§ 3º e 4º."
O pensamento doutrinário, portanto, se encontra em convergência com as disposições constitucionais vigentes, e com a jurisprudência, pois uma vez não tendo a União estabelecido lei federal sobre normas gerais, sobre a transmissão gratuita de bens móveis, os Estados exercerão a competência legislativa integral, plena, para atender as particularidades, como vem fazendo regularmente cada Estado.
Por fim, é de se trazer à baila que nem sempre o ITCMD terá por base de cálculo o valor integral da herança, pois há casos em que se deverá excluir a meação do cônjuge sobrevivente ou do companheiro, decorrente do regime de bens do casamento ou da união estável.
Foi o que reafirmou recentemente o Superior Tribunal de Justiça, aplicando este raciocínio para afastar a incidência da taxa judiciária sobre a meação: "É certo que a taxa judiciária, em autos de processo de inventário, deve incidir sobre os bens deixados pelo de cujus. Porém, há que se excluir da incidência da exação a meação do cônjuge supérstite, pois essa parcela não se enquadra no conceito legal de herança." (REsp nº 343.718-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 19.05.05) 15.
Notas da Autora
6 - COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. p. 53/54. In: PEDROTTI, Fernandes Vespero; CELI, Regina. Imposto sobre transmissão causa mortis. p.112.
7 - MARCELO, Alexandrino; VICENTE, Paulo. Manual de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Método, 2009. p. 66.
8 - Constituição Federal de 1988, art. 150, § 6º .
9 - CTN, art. 176, caput.
10 - CNT, art. 38.
11 - DIREITO Tributário Brasileiro. p. 149.
12 - STJ, 1ª, T., REsp 41.990/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ, de março de 1994, p. 5.454
14 - Idem FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre transmissão causa mortis e doação - ITCMD. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p.64.
15 - REsp 343.718-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 19.05.05).
Extraído de Editora Magister/doutrina
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